2020年随着《土地增值税法》颁布、及各地土地增值税征管规程修订，土地增值税将成为房地产业税务风险高发税种。各房地产企业应从合法合规出发，加强企业内部税务风险防控，积极准备，早做应对。

01、2019稽查重点回顾

2019年针对房地产业，税务机关的核查关注重点仍在于：(1)房地产项目的成本、费用列支是否真实、合法。通过合同、资金流向、发票等多角度进行核对。(2)房地产项目收入确认是否及时全面。通过核查销售数据，并比对增值税、土地增值税、企业所得税数据来判断。(3)土地增值税清算是否及时、是否足额。

随着税务机关与QT政府机关信息共享机制的完善，税务机关对土地增值税清算是否及时有了更多的判断依据。房地产企业应申报未申报土地增值税或未足额申报都面巨额税务风险。

02、当前面临的困境

我国房地产行业税负不合理，存在税负不均、重复征税和税外费用多的问题。其原因在于：(1)在房地产开发、交易、保有环节均征税，并且征收多种税。(2)作为房地产企业重要税负的土地增值税，其税制存在弊端。《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》对于土地增值税预缴和土地增值税清算未详细规定，具体办法都是授权由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定;土地增值税核定征收所采取的方式也只是由税收规范性文件规定，其具体核定办法也不完善。这直接导致了土地增值税管理模式混乱，各地差异大。而土地增值税超率累进的税率，也是房地产企业想尽办法增大成本和费用、减少收入的动因。

03、核心风险提示

从涉税行政、刑事责任来看，房地产企业面临的主要税务风险有：(1)偷税风险。房地产企业虚列成本、多列支出、费用，少列收入，既少交了土地增值税、也少交了企业所得税，会被税务机关要求补缴税款、滞纳金，并缴纳罚款。(2)逃税罪风险。房地产企业在被税务机关依照偷税处理后，巨额税款无法缴纳或者提供纳税担保时，企业负责人/实际控制人面临被公安立案追溯逃税罪的风险。 （3）虚开增值税发票风险。房地产企业虚列成本、多列支出、费用时，可能其获取的发票属于虚开发票，而面临被税务机关按照虚开处理要求进项转出，或者移送公安，依据虚开犯罪进行查处。

建筑企业作为房地产企业上游，有其自身特点：（1）存在挂靠、分包、转包等多种经营模式；（2）下游房地产企业有增大抵进项、成本的需求；(3)主要成本包括人工和材料，而材料供应商往往不能提供合格发票。因此其面临的税务风险主要有：(1)虚开增值税发票风险。(2)偷逃税的风险。建筑企业因少计收入、隐瞒收入、未按纳税义务规定的时间确认收入引发偷（逃）税风险。 房地产财税咨询

04、立法动向和建议

2019年7月中旬，《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》公开征求意见。新法未正式发布，征求意见稿体现了立法的动向，其内容值得关注。最值得房企注意的即是：《征求意见稿》把以往的土地增值税“可清算”和“应清算”合并成为“应清算”，使得清算条件更严格。

根据该规定，纳税人如果达到应清算条件不清算的，就要负全部责任。结合“清算不需税务机关审核确认就能自行申报入库”的规定，税务机关今后对土地增值税清算项目经稽查、评估后调增税款的，加滞加罚就顺理成章。另，《征求意见稿》规定土地增值税的征管要依据《税收征收管理法》，这意味着未来在土地增值税征管领域可能适用反避税条款。

下面带你一起全方位剖析房地产税务知识!

01房地产项目主要开发流程概述

02取得土地环节的土地增值税涉税考量

一级市场

一.招拍挂的竞价模式

土地成本一般构成：

出让金

契税

土地出让合同印花税

过户费、登记费

重要涉税文件：

国有土地出让合同

国有土地使用权证

土地出让金财政专用收据

契税及印花税完税凭证

不可抵扣的土地成本：

土地闲置费

二.限价+配建模式

保障性住房：廉租房、公租房、经济适用房等

拆迁安置房：补偿给个人的安置房(可能通过移交政府统一安排)，需了解清楚当地的国土部门规定

两者差异可能导致土地增值税的处理不同

土地增值税视同销售的原则：

以本企业同期同类的销售价格确定

税务机关参照同期同类房地产价格或者评 估价格确定(当地房管局可能有价格评估 系统)

配建房 —— 视同销售&不视同销售对比:

情形一：配建保障性住房按公共配套设施处理

不确认收入，配建成本计入开发成本扣除

情形二：配建拆迁安置房移交可适用国税函〔2010〕220号

需按市场价确认销售收入，同时确认拆迁补偿费

情形三：较为特殊的情况下，配建拆迁安置房约定由政府低价回 购，则有的税务机关认为需按正常销售处理，但价格是否需要按市场价格调整存在不同理解：郑州 v.s.武汉

假设配建房市场价1.5亿，成本价5,000万,如下图：

总结：

土地增值税处理，回迁房对纳税人的处理较为有利(因视同销售的金额也可以加计扣除)

如涉及低价回购，需举证其为有合理正当的理由，以避免第三种情况

三.地价+承担拆迁费用模式

可凭合法有效凭据计入拆迁补偿费：

与拆迁户签订的书面拆迁/安置协议

补偿款付款凭证

收据、花名册及打手指模

部分地区可能有拆迁补偿的上限， 超出可能不能抵扣

(重点：证明拆迁补偿费的合理性、真实性)

国税函〔2010〕 220：

土地增值税处理上，应“视同销售”确认收入，同时确认拆迁费用，补差价款冲减拆迁费用。

(重点：按视同销售处理，确定计税基础)

四：地价+自持物业模式

自持部分特点：

承诺自持的面积，开发商在物权上开发商仍有完整的产权，一般自持部分可办理一个产权证

不可作为公共配套处理，不出售则其成本(土地成本及开发成本)也不可在土地增值税清算时抵扣

可出租

住房租赁和销售管理条例(住建部最新的征求意见稿)第四条：可依法将住房租赁相关收益设立质权

可供参考的优化方式：

在开发时需注意与销售产品的成本区分，如精装修，使销售的开发成本多分摊成本

可考虑的套现方式：资产证券化(租赁收益权)

五：分期支付土地出让金的“利息”处理

第十条 受让人同意按照本条第一款第(二)项的规定向出让人支付国有建设用地使用权出让价款：

（一）本合同签订之日起______日内，一次性付清国有建设用地使用权出让价款：

（二）按以下时间和金额分(2)期向出让人支付因有建设用地使用权出让价款。 （保证金结转第二期地价款)

第一期 人民币大写      （小写           付款时间：          之前。

第二期 人民币大写      （小写           付款时间：             前。

分期支付国有建设用地使用权出让价款的，受让人在支付第二期及以后各期国有建设用地使用权出让价款时，国意按照支付第一期土地出让价款之目中国人民银行公布的贷款利率、向出让人支付利息。

国有土地出让合同中的分期付款条款

分期付款“利息”是否可作为土地成本扣除?

分期支付土地出让金的利息，在土地增值税处理上属于土地出让金，还是利息?

缴款凭证注明“土地出让价款”可作为土地成本扣除(如宿州地税)

部分地方税务机关认为不得作为土地成本扣除(如合肥地税)，如作为利息扣除，则可能不符合利息的抵扣标准(如向金融机构支付的利息)

需争取按“土地出让金”开具财政收据

滞纳金可否扣除?

属于商业性违约金或行政罚款?(土地出让合同属于民事合同，还是行政合同)

部分地区(如广州、武汉)有地方性文件规定不可以抵扣

红线外支出：

房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)承诺为政府或QT单位建设公共设施或QT工程的支出。

上述红线外支出，不得计入本项目扣除项目金额 —— 国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告(2012年征求意见稿)。目前尚未有正式的国家层面的法律法规对房地产企业发生的红线外支出是否可在土地增值税清算时抵扣作出明确，地方实操口径差异较大。

六：土地出让金返还

土地出让金返还的几种模式：

土地出让合同中约定，达到目标(如项目税收贡献度等)，可返还土地出让金

另行签订返还协议，但仍与项目有直接相关性，如该项目税收的地方留存部分

以QT名义(如财政奖励、购买安置房)返还

土地增值税处理原则：

国家于2012年发布讨论稿，对于各种形式的返还(土地出让金、城市配套建设费、 税金等)，应冲减土地出让金

上述文件未正式发布，但部分地区(如大 连、辽宁、青岛、江苏等地)已以文件方 式明确处理冲减土地出让金的处理方式

QT未明确的地区，是否冲减土地出让金， 原则上取决于与“项目土地出让金”的直接相关性

建议与政府谈判时，争取以QT名义的方式返还

二级市场

股权收购 v.s 资产收购

股权收购是否征收土地增值税?

一.是否视同转让不动产缴纳土地增值税

总局回复地方个案：

国税函〔2000〕 687号：股权形式 表现的资产主要是土地使用权、 地上建筑物，应征收土地增值税

国税函〔2009〕387号：已办理房 地产过户且股权转让金额等于房 地产评估金额，应征收土地增值 税

国税函〔2011〕415号：实质为房 地产交易，应征收土地增值税

湘地税财行便函〔2015〕3号：

实质转让房地产并取得了收益应缴纳土地增值税

二.存在观察分析

税务总局以个案形式回复，未形成统一口径的规范性文件

2011年后未有新的批复，理解可能变化

湖南省的形式为“便函”(税务机 关内部沟通文件)，效力有待商榷

QT地方税务机关，考虑可能超 出征税范围，有较高的执法风险， 持保留意见，要具体分析

03、开发环节资本化期间涉税问题

一.前期费用 —— 境外设计费

存在部分税务机关认为符合条件的境外设计费支出，可以扣除

穗地税函[2014]175号文指出，若境外设计费真实、合理，且可提供合法、有效凭证的，允许扣除

厦门市地方税务局公告2016年第7号明确扣除项目的有效凭证时，支付给境外单位或者个人的款项， 以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求纳税人提供境外公证机构的确认证明

需结合境外设计单位的图纸(包括多稿的设计方案或图纸)、沟通记录、设计师或设计单位的资质荣誉、项目定位等多项因素，举证费用发生的真实性和合理性

二.QT前期工程、报建费用扣除

三.工程造价的争议

工程造价公开信息的两个维度：

单项建材价格

综合建安单方造价(一般以案例形式)

江苏某项目的土地增值税清算案例：

在清算中，税务机关首先参考当地类似项目的建安综合造价，评估该项目的成本合理性，发现明显高于当地标准

进一步聘请造价工程师，深入评估其材料及综合建安造价的合理性，发现其材料价格远高于市场标准

税务机关质疑其成本的合理性及真实性，提出调整或核定征收的处理方案

土地增值税清算案例

四.推倒重置成本抵扣的争议

土地增值税未有明确规定推倒重置的成本是否可以作为开发成本抵扣，房地产企业将原有建筑物 推倒重置可能存在以下两种情形：

原有房屋建筑物开发成本是否可以计入新项目成本抵扣?

拆除旧有建筑物的费用，是否可以作为新项目的成本抵扣?

地方对于推倒重置的处理方式理解不一

黄山地税认为拆除建筑物损失应计入拆迁补偿费，但成都地税则 认为不得计入开发成本，应按“营业外支出”处理

五.精装修成本扣除

总体原则：国税发〔 2006〕187号规定销售已装修的房屋，装修成本可计入房地产开发成本但部分精装修成本如家电、装饰品等采购成本扣除具有不确定性。

六.开发间接费与期间费用的划分

七：项目工程管理费

定义：为满足自身项目工艺、质量控制的要求，或者自身项目管理人员数量及胜任能力不足，房地产项目公司可能 委托QT单位进行房地产项目开发管理，并支付项目管理费用。

对于项目工程管理费是否能作为开发成本扣除，未出 台全国性法律文件明确，因此在地方层面上存在很大不确定性。

八.利息支出计算扣除vs据实扣除

九.据实扣除的难点

难点一：未按转让房地产项目计算分摊

地方税务机关可能对如何按项目分摊存在更细化的定义方法，或不同理解

如穗地税函〔2013〕179号，规定“按转让房地产项目计算分摊”的确认顺序

难点二：提供符合条件的金融机构证明

一般而言金融机构证明可能包括银行借款合同、利息结算单据

目前，房地产企业债务融资渠道较多，已不局限于银行贷款。对于除银行贷款外的融资方式产生的利息成本是否能据实扣除，地方税务机关理解不一

十.各融资渠道常见的土地增值税问题

Ⅰ.统借统还

定义：企业集团或者企业集团中的核心企业/财务公司向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给集团内部QT成员企业使用

土地增值税处理原则：

未有全国性统一规定

青岛市地方税务局公告2016年第1号、 黄山市地方税务局关于土地增值税清 算业务有关问题释义中规定满足条件 的统借统还利息可以据实扣除：

Ⅰ.利息不高于支付给金融机构借款利率

Ⅱ.提供接入方金融机构借款证明(借款合同)和集团内部资金分配使 用决定

在广州存在个别案例，允许据实抵扣， 但标准极为严格：

Ⅰ.统借资金需专户管理，流向清晰，不得与自有或QT资金混合

Ⅱ.利息分摊需按资金实际占用的实 际分摊，且竣工备案后利息不能扣除

Ⅱ.资管/信托计划

导致资管/信托利息不能据实扣除的因素：

信托融资利息，难以取得合规的票据(2018年1月1日后可以取得相关发票)

资管/信托计划中，金融机构提供为融资管道，及作为管理人/托管人，资金来源为QT投资人(可能不是金融机构)

信托/资管利息通常高于同期同类的银行贷款利率

04、公共配套设施、车位、产权不明晰物业

一.地下车位：

地下车位产权的3种情况：

大确权确认产权面积，补缴土地出让金可以办理 产权(小产权)转让的，如广州

产权不明确，但不属于地下人防(公配)又不能办理产权转让的，如常州、宁波

大确权不确认产权面积的(或部分地方由人防办公室接收)

无法办理小产权不可销售的地下车位地方处理总结：

不能办理小产权的车位，其应分摊的成本、费用不可在土增税清算扣除。但同时如果对外转让长 期使用权取得收入，也不征收土地增值税(如常州、辽宁、大连、佛山)

不能办理小产权的车位，其应分摊成本、费用，如果对外长租(转让永久使用权)取得收入视同土地增值税的转让收入，对应的成本费用可以抵扣(如浙江、天津)

符合特定的规定(认定标准各地不同，见“公共配套”部分)，可认定为“公共配套设施”，可将成本分摊至可售产品扣除(如江苏、宁波、深圳)

二.公共配套设施

公共配套的产权管理现状，导致税务处理不明确，地方差异大：

公共配套不但包括由政府部门接收的物业，按物权法的相关规定，还包括地下人防、会所等不能销售的物业， 原则上应由全体业主所有

产权管理制度未完善：未形成与物权法匹配的产权管理制度，导致产权不明确

业主委员会制度未完善，接收物业的难度大

开发商仍保留对有关物业的管理权及收益权

“产权属于全体业主”的认定标准不明确：

地方税务机关对于“产权属于全体业主”的定义有较大自由裁量权

广州：法律法规明确属于业主、房管部门证明文件、业主委员会说明

青岛：法律法规明确属于业主、法院裁决属于业主、有关财产合同中注明

江苏：需取得多数业主同意有例接受“公示”的做法

05、房地产土地增值税预缴及清算

◆◆土地增值税预缴◆◆

预缴义务发生时间及预征率：

纳税义务发生时间：收取房款或合同约定应收房款时

预征率：各省、自治区、直辖市地方税务局 根据当地情况制定

营改增后土地增值税预征计税依据：

计税依据不含增值税销项

国家税务总局2016年70号公告：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

国家税务总局2016年18号公告：应预缴税 款=预收款÷(1+5%/11%)×3%

预征率的地方性规定：

按开发产品类型定率征收(大部分地方)

按开发产品的预算成本及收入计算预计土地增值税税负率，并以此确定预征率(珠 海)

除按开发产品定率征收外，同时按产品预计增值率确定(如江苏16年新规定，预计增值率超过200%， 采用更高的预征率8%)

◆◆土地增值税清算◆◆

一.计税收入

清算收入的确认原则：

已全额开具商品房销售发票的，按照发票金额确认收入

未开具发票或未全额开具发票的按签订的销售合同 售房金额及QT收益确认收入

销售合同所载商品房面积与实测面积不一致，应将补、退房款予以考虑

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无 正当理由的，税务机关参照评估价格确认收入

营改增之后对于清算收入的确定：

简易计税办法：土地增值税计税收入= 含税收入÷(1+5%)

一般计税方法：土地增值税计税收入=含税总价 — 抵减地价款后计算的销项税额

当政府限价低于开发产品市场实际销售价格，部分企业会采取将销售价格拆分为毛坯房价格及装修价格并分别签订合同，装修收入是否计入收入?政府限价低于市场价格，是否属于有正当理由?

二.清算单位划分

三.清算条件

Q1：全部竣工如何理解？

A1：总局2012年讨论稿中定义”全部竣工”(满足其中之一)竣工证明材料已报备

产品开始交付

取得初始产权证明

Q2：对于“完成销售”国家税务总局并没有明确定义

A2：如：A楼盘已全部签订了销售合同，但未全部交房，是否符合”完成销售”的条件。

Q3：如何理解已转让？ 咨询

A3:已经全部签订销售合同已交房，但未办理房屋产权是否属于”已转让”。

Q4：有很多张预售证时，如何理解”满三年”？

A4：总局2012年讨论稿中认为“取得销售(预售）许可证满三年”为清算单位取得的最后一张销售(预售)许可证。

四.成本分摊原则

五.清算后继续发生的成本

清算完成后继续发生成本或取得清算时未取得的成本、费用凭证的，清算结果是否能进行调整， 地方税务机关处理不一

六.税金扣除

◆◆超率累进税率的数学原理◆◆

成本差1元，不同税率下对土地增值税额的影响：

假设开发费用按10%计算扣除及适用20%加计扣除，按照增值税老项目计算附加费

在同档税率下，成本差异造成的影响≈成本差额 x 1.3 x(适用税率+速算扣除系数)

在60%税率一档，增加1元成本，当从土地增值税角度，就相当于“盈利”。考虑到少缴土地增值税而增加的企业所得税，且增加成本也可以抵减企业所得税，边际影响如下：

在60%税率一档下，增加1元成本，可增加18%净利润(wind资讯数据：2016年A股房企净利润率平均为8.2%)，QT税率档没有“盈利”效应。因此，高增值项目的税务筹划十分必要

收入差1元，不同税率下对土地增值税额的影响：

假设开发费用按10%计算扣除及适用20%加计扣除，按照增值税老项目计算附加费

在同档税率下，收入差异造成的影响≈收入差额 x 适用税率(收入不受加计扣除影响)

在最高一档税率下，增加1元收入的极限边际税负率约为70%，即增加1元收入，实际收益约为0.3元

(假设增值税为价外税，在1元的基础上额外收取)

06、商业地产运营

一.商业地产运营阶段的税务应对

二.不动产租赁业务涉税情况

三.房产税的重点问题：起征时点

注：

自建的房屋，自建成之次月起缴纳房产税。这里“建成”的概念应理解为通过“在建工程”科目结转为“固定资产”科目

如果实际投入使用房产在在建工程转固之前，则以实际投入使用为房产税纳税时点

企业出租房产，自交付出租房产之次月起计征房产税

四.QT房产税问题

提前使用房产：例如招商活动

免租期

提成租金

酒店精装修

五.运营阶段的税务筹划——地下车位的房产税

例如：广州市税务对于业主自营的地下车库，按原值缴纳房产税，通常会出现房产税额高于出租车位收入的情况。通过转租从租缴纳房产税可大大降低房产税税负

六.运营阶段的税务筹划——转租的税务筹划